О налогообложении Лизинга

В последнее час все больше вопросов у налогоплательщиков вызывает строй разъяснений налоговиков, касающихся порядка налогообложения Лизинга. Попытаемся их проанализировать.

I. Налог на добавленную стоимость

Малое число официальных писем об исчислении НДС компенсируется имеющейся арбитражной практикой. Постановления арбитражных судов (ссылки на которые приведены ниже) свидетельствуют о стремлении налоговых органов отказать в вычете НДС, уплаченного при приобретении предмета лизинга. Рассмотрим наиболее типичные из них.

1. Точка зрения налоговиков: НДС, уплаченный на таможне, запрещено определить к вычету у лизингодателя по двум причинам:

1) имущество, являющееся предметом лизинга, не принято к учету как основные средства;

2) у лизингодателя отсутствуют основные средства (имеются в виду основные средства, являющиеся предметом лизинга).

"Вариацией" этого подхода налоговиков является та позиция, что НДС, уплачиваемый лизингодателю, не разрешено поставить к вычету у лизингополучателя, оттого что используемое добро не принято к учету в качестве основных средств.

Суды считают, что входной НДС подлежит вычету после этого его уплаты на таможне, если приобретенные основные средства приняты к учету (п. 1 ст. 172 и п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)). Данная позиция отражена в следующих Постановлениях:

ФАС Северо-Западного округа (СЗО):
- от 12.11.2004 N А56-10319/04;
- от 19.12.2003 N А56-12202/03;
- от 30.06.2003 N А56-41041/02;
ФАС Московского округа (МО):
- от 26.11.2003 N КА-А40/9587-03;
ФАС Уральского округа (УО):
- от 17.03.2004 N Ф09-967/04-АК;
- от 27.02.2004 N Ф09-513/04-АК;
- от 12.02.2004 N Ф09-124/04-АК.

Свою позицию суды обосновывают тем, что гл. 21 НК Россия не содержит указания на счета, на которых должно учитываться имущество, сдаваемое в лизинг, а ещё не конкретизирует счета, на которых должны учитываться основные средства (не приводятся ни номера счетов, ни их характеристики). Важно, чтобы собственность было принято на учет тем налогоплательщиком, тот, что использует налоговые вычеты.

Развивая логику судов, позволительно утверждать, что если приближаться к термину "основные средства" только с позиции наличия соответствующих записей по счету 01 "Основные средства" или 604 у банков (как на этом настаивают налоговые органы), то обрести вычет входного НДС вообще невозможно. Это объясняется тем, что, приобретая имущество, организация первоначально становится собственником (соответствующие затраты учитываются на счете 07 или 08, у банков - 607) и только следом начинает его применять (переводит на счет 01).

Поэтому получить основные средства в том смысле, как его понимают налоговые органы (наличие записи по счету 01), вообще невозможно. И все-таки п. 1 ст. 172 НК РФ все-таки разрешает вычет входного НДС по таким операциям. Следовательно, подход налоговых органов, заключающийся в том, что основное снадобье - это исключительно имущество, учтенное на счете 01, противоречит п. 1 ст. 172 НК РФ, а поэтому, по мнению судов, неверен. Верен же другой подход: основное средство является таковым автономно от счета, на котором учитывается. Эта позиция изложена в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа (ВВО) от 27.10.2003 N А43-3111/2003-16125, ФАС УО от 15.10.2002 N Ф09-2172/02-АК, ФАС Центрального округа от 30.11.2000 N А14-4795/00/209/19.

Поскольку на миг получения вычетов у лизингодателя имеются все требуемые соответственно НК РФ основания (имущество получено и остается в собственности, оплачено и принято к учету, а кроме того применяется для облагаемых НДС операций), тот факт, что имущество по соглашению с лизингодателем учитывается не на его балансе (что разрешено в соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ)), значения не имеет.

Кроме того, суды указывают на то, что в соответствии с правилами бухгалтерского учета имущество изначально учитывается на балансе лизингодателя, а далее на забалансовых счетах (после передачи имущества в пользование лизингополучателю и при условии, что оно учитывается у последнего на балансе). Иными словами, имущество продолжает учитываться у лизингодателя в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

2. Позиция налоговиков: уплаченный при приобретении предмета лизинга НДС воспрещено поставить к вычету у лизингодателя, потому как вычету подлежат только суммы НДС по тем товарам, работам или услугам, которые использованы для облагаемых НДС операций. Передача имущества в лизинг не признается реализацией в соответствии пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, следовательно, вычеты НДС невозможны.

Суды считают (Постановление ФАС МО от 02.08.2004 N КА-А40/6332-04), что входной НДС подлежит вычету затем его уплаты на таможне, так как доходы от лизинговой деятельности облагаются НДС.

Свою позицию суды обосновывают тем, что не признается реализацией такая передача имущества (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), которая носит инвестиционный характер, в то момент как передача имущества в лизинг является, по сути, оказанием услуг по сдаче имущества в аренду.

Ссылки налоговиков на то, что Закон N 164-ФЗ, Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" рассматривают занятие лизингодателя как инвестиционную, несостоятельны, потому что инвестиционный нрав согласно данным Законам носит лишь дело по приобретению имущества у собственника, в то миг как пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ свидетельствует о передаче имущества.

Комментарий: налогоплательщикам целесообразно также ссылаться на то, что согласно ст. 39 НК РФ термином "реализация" может быть обозначена лишь передача права имущества на товар, в то пора как согласно нормам Закона N 164-ФЗ право собственности не передается лизингополучателю, хотя само имущество может учитываться в бухгалтерском учете на балансе лизингополучателя.

Иными словами, налогоплательщикам в таких ситуациях следует настаивать на том, что более того потенциально передача предмета лизинга лизингополучателю не является операцией, которая могла бы быть названа реализацией. Если суд это не примет во внимание, то целесообразно привести аргументы из вышеупомянутого Постановления ФАС МО.

3. Позиция налоговиков: НДС, уплаченный в составе лизингового платежа, не может быть поставлен к вычету у лизингополучателя в полном объеме. Свою позицию налоговики обосновывают ссылками на то, что лизинговый платеж по сути дела включает две составляющие: плату за аренду имущества и цена имущества. Потому что предмет лизинга не перешел в достояние лизингополучателя, то и НДС в соответствующей части нельзя становить к вычету. Таким образом, налоговики по своему усмотрению разделяют лизинговый платеж на две составляющие.

Суд (ФАС СЗО от 15.05.2002 N А56-32337/01) указал на несоответствие позиции налоговых органов требованиям Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Суд указал, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят немного составляющих, нельзя подвергать рассмотрению тот самый платеж как несколько самостоятельных платежей. Следовательно, налоговая инспекция неправомерно выделила в лизинговом платеже часть, по которой не приняла к вычету НДС, уплаченный лизингодателю.

Комментарий:

1) Хотя суд касался налоговых правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах до вступления в силу гл. 21 НК РФ, данный прецедент целесообразно употреблять по аналогичным спорам и в настоящее время, ибо суд не использовал в обоснование своей позиции ссылки на "старое" законодательство. Аналогично данный прецедент целесообразно использовать и в случаях спора по налогу на польза (см. ниже);

2) Рекомендуем также в спорах с налоговыми органами ссылаться на Послание МНС России от 29.06.2004 N 03-2-06/1/1420/22@ "О налоге на добавленную стоимость", из которого следует, что лизинг - это особенный внешность услуги, а лизинговый платеж нельзя делить, поскольку он является единым и представляет собой плату за эти услуги. При наличии необходимых документов организация имеет право на вычет НДС, уплаченного в цене этих услуг, как и по любым другим услугам;

3) Советуем также учесть, что если лизингополучателем является российская организация, то избежать уплаты НДС не удастся, оттого что согласно пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации данных услуг (если лизинговая фирма является нерезидентом) является Российская Федерация. Соответственно, в таком случае российская организация будет являться налоговым агентом.

II. Налог на прибыль

В сравнении с НДС по налогу на прибыль сложилась зеркальная ситуация: на практике полное отсутствие арбитражной практики компенсируется значительным количеством официальных писем. Рассмотрим наиболее типичные из них.

1. Позиции налоговиков, не вызывающие споров:

1) повышенные коэффициенты амортизации, предусмотренные для лизингового имущества, могут использоваться только в случае, если иные повышенные коэффициенты (от 1 до 2) не применяются - разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729;2 если предмет лизинга амортизируется у лизингодателя, то:

- нет необходимости восстанавливать амортизацию, начисленную с использованием специальных коэффициентов при прекращении договора лизинга, а следует продолжать амортизировать такое имущество по обычным нормам (Письмо УМНС России по г. Москве от 29.07.2004 N 26-12/50856), если само имущество продолжает применяться для деятельности, приносящей доход;

- инициация начисления амортизации может быть только потом регистрации автомобиля в ГИБДД МВД России (ранее авто нельзя эксплуатировать), но не прежде 1-го числа месяца передачи автомобиля лизингополучателю (Письмо УМНС России по г. Москве от 12.05.2004 N 26-12/32341);

- сопутствующие расходы (по доставке, доведению до рабочего состояния) учитываются у лизингополучателя сквозь амортизацию той первоначальной стоимости, которую формирует лизингодатель (Письмо Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-08/117). Это положение справедливо и в том случае, если финансирование таких затрат осуществляет прямо лизингополучатель.

Комментарий:

1) Из последней позиции (стоимость услуг, связанных с доставкой, установкой и доведением приобретенного оборудования до состояния, пригодного к использованию, увеличивает первоначальную стоимость оборудования у лизингодателя) следует, что при оплате таких услуг от имени лизингополучателя при отсутствии механизма корректировки лизинговых платежей на сумму таких расходов они не уменьшают налоговую базу у лизингополучателя, потому как могут быть квалифицированы как безвозмездно переданные суммы (п. 16 ст. 270 НК РФ);

2) Необходимо также учесть, что в случае начисления амортизации лизингополучателем амортизации подлежит стоимость оборудования, сформированная лизингодателем (п. 1 ст. 257 НК РФ), без учета НДС, поскольку этакий НДС лизингодатель должен поставить у себя к вычету при исчислении налога, уплачиваемого в бюджет.

2. Позиции налоговиков и специалистов Минфина России, вызывающие споры.

Сразу оговоримся: ни в одном Письме не приведена вся методология, описывающая позицию налоговых и финансовых органов. Вследствие этого попытаемся синтезировать ее из нескольких писем.

Споры вызывает подход финансовых органов к расчету налога на прибыль в случае, если предмет лизинга амортизируется на балансе лизингополучателя.

Суть подхода налоговых органов содержится в искусственном разделении единого лизингового платежа на две составляющие: количество платежа считается платежом в счет приобретения предмета лизинга, а другая - платежом за оказанные лизингодателем услуги.

Соответственно, та доля лизингового платежа, за счет которой "приобретается" предмет лизинга, по мнению налоговых органов, считается авансовым платежом в счет оплаты цены приобретения предмета лизинга, на нее нельзя уменьшить налоговую базу у лизингополучателя. Другая часть лизингового платежа (оплата услуг лизингодателя) в качестве оплаты услуг сторонних организаций уменьшает налоговую базу в полном объеме.

Зеркальная обстановка складывается у лизингодателя. Оплата лизинговых услуг включается в налоговую базу, а авансовые платежи в счет оплаты цены выкупа (оплаты выкупной стоимости) не облагаются налогом на прибыль до передачи права собственности на предмет лизинга. В момент передачи права собственности выкупная стоимость формирует выручку от продажи предмета лизинга, а стоимость приобретения предмета лизинга засчитывается как расходы. Дополнительно налогоплательщику нужно помнить, что стоимость приобретения предмета лизинга не может амортизироваться у лизингодателя, поскольку амортизацию начисляет лизингополучатель.

Замечания по подходу.

Данный подход, как было указано выше, синтезирован из нескольких Писем Минфина России (от 30.06.2003 N 02-5-10/2, от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35, от 30.07.2004 N 03-03-08/117, от 06.09.2004 N 03-03-01-04/1/26) и налоговых органов (Письмо ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@). Для снятия имеющихся в письмах противоречий (в шести письмах три противоречия) приоритет был отдан Письмам Минфина России как больше полно объясняющим логику подхода.

Тем не менее, сообщаем, что в Письме Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35 указано на то, что у лизингодателя выкупная стоимость включается в доходы не на дату перехода права собственности, а по мере получения лизинговых платежей.

В Письме Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-08/117 имеется другое противоречие: в вопросе и в резюме ответа указано, что предмет лизинга учитывается на балансе у лизингополучателя (следовательно, аккурат лизингополучатель начисляет амортизацию), а в объяснении (середина Письма) говорится о том, что лизингодатель рассчитывает плод от реализации по методике, установленной для амортизируемого имущества (тем самым указано, что амортизацию начисляет лизингодатель).

Кроме того, нельзя однозначно сказать, что Сообщение ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@ касается случая начисления амортизации лизингополучателем.

Комментарий.

1. К сожалению, из содержания имеющихся Писем финансовых органов разрешено свершить два вывода.

1.1. Выкупная стоимость равна цене приобретения предмета лизинга у лизингодателя, и, следовательно, в лизинговом договоре ее разрешается особо не обозначать.

1.2. Письма разъясняют агрегат налогообложения исключительно в ситуации, когда выкупная стоимость определена в договоре лизинга явным образом (если выкупная цена явным образом не обозначена, Письма не применяются).

Вероятнее всего, налоговики будут использовать вывод, приведенный в п. 1.1. Если же налоговые органы укажут, что Письма касались ситуации, изложенной в п. 1.2, то с ними, вероятно, не возбраняется согласиться. При всем при том надобно признать, что формулировки в приведенных Письмах очевидно неудачные.

2. Если подразумевается как раз подход, приведенный в п. 1.1, то очевидно, что он не имеет права на существование, ибо противоречит как НК РФ, Закону N 164-ФЗ, так и имеющейся арбитражной практике, а также стремлению законодателя поощрять лизинг.

Учитывая, что при прочтении Письма ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@ именно таковый вывод и напрашивается, советуем налогоплательщикам исследовать нижеприведенные аргументы.

2.1. Возражение с НК РФ следующее. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в расходы входят исключительно лизинговые платежи. Глава 25 НК РФ не дает таковой детализации, как Письма Минфина России: что является, а что не является лизинговым платежом. Глава 25 НК РФ разрешает относить на расходы весь платеж, без каких-либо изъятий.

Единственное деление лизингового платежа, приведенное в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, касается только случая, когда имущество находится на балансе у лизингополучателя, а именно: предмет лизинга создает у лизингополучателя два расхода - амортизацию предмета лизинга и оставшийся лизинговый платеж.

2.2. Противоречие с Законом N 164-ФЗ следующее. Выкупная стоимость может входить, а может не вступать в лизинговый платеж (в зависимости от договоренностей), а в Письмах финансовых органов она входит в лизинговый платеж по умолчанию.

В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ лизинговые платежи равны общей сумме платежей по договору за весь срок его действия. Выкупная цена (а не "выкупная стоимость", как упоминается в Письмах) включается в общую сумму договора (то есть в общую сумму лизинговых платежей), если предполагается передать право собственности на предмет лизинга. С учетом п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ при выкупе предмета лизинга составляется контракт купли-продажи имущества.

В Письмах Минфина России (например, от 30.07.2004 N 03-03-08/117) указывается, что понятия "выкупная стоимость" в законодательстве нет, при этом приводится собственное толкование понятия "выкупная стоимость" (по смыслу - это аналог первоначальной стоимости для лизингополучателя).

2.3. Имеется противоречие и с судебной практикой рассмотрения подобных споров.

Как уже упоминалось выше, ФАС СЗО, рассматривая аналогичный спор, указал в Постановлении от 15.05.2002 N А56-32337/01 на то, что законодатель не делит лизинговый платеж на составляющие части, оттого сам подход неправомерен.

Имеются и другие аналогичные по смыслу судебные решения. Так, ФАС МО в Постановлении от 25.02.2004 N КА-А40/549-04 указывает на то, что в процессе лизинга лизингодатель передает лизингополучателю право собственности не на имущество, а на услугу, как при аренде. В другом же Постановлении (от 03.04.2003 N КА-А40/1573-03) ФАС МО проводит аналогию лизинга с выкупом и обычной аренды с выкупом, указывая на то, что если превышение арендной платы над износом (амортизацией) арендуемого имущества не влияет на вероятность вычета арендных платежей в полном объеме, то и по лизингу подход должен быть аналогичным.

2.4. Противоречие с подходом законодателя также очевидно. Законодатель, стремясь поощрять инвестиционную деятельность, разрешил амортизировать предмет лизинга быстрее, чем обычно. Подход же налоговиков (если имеется ввиду трактовка п. 1.1) делает лизинг менее выгодным, чем аренда и чем купля-продажа такого же имущества, ибо позже лизинга (где Письмами, по сути, введен запрет на ускоренную амортизацию) предмет лизинга должен амортизироваться у лизингополучателя по обычным нормам.

III. Налог на имущество

1. Позиция налоговиков: имущество, учитываемое на балансе лизингополучателя, подлежит обложению налогом на имущество у лизингодателя.

Суд (Постановление ФАС ВВО от 12.02.2004 N А39-1152/2003-82/10) считает, что плательщиком налога на имущество является та сторона, у которой это имущество учитывается на балансе.

Комментарий:

1) Необходимо учесть, что такая позиция судов до вступления в силу гл. 30 НК РФ была обусловлена соответствующими формулировками Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", в соответствии с которыми налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика;

2) Согласно Письму Минфина России от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16 имущество, приобретаемое для передачи в лизинг, учитывается у лизингодателя на счете 03 и потому не облагается у него налогом на имущество.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета предмет лизинга не должен учитываться как основные средства и на балансе лизингополучателя (поскольку само имущество учитывается на балансе лизингодателя), поэтому и он также не облагается налогом на имущество.

Необходимо в случае спора ссылаться на Письмо Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 05.05.2003 N 16-00-14/150, согласно которому Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организаций, имеющих право собственности на них, и поэтому действо ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя;

3) Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то он облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке, ибо относится к основным средствам (п. 4 ПБУ 6/01, п. 2.1 разд. 2 Приложения N 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 05.12.2002 N 205-П).

2. Позиция налоговиков: договор, названный сторонами договором возвратного лизинга, не является договором лизинга. Эдакий договор заключен с целью уклонения от уплаты налога на имущество.

Суд (Постановление ФАС СЗО от 15.09.2003 N А26-11/03-210) посчитал, что плательщик вправду уклонялся от уплаты налога на имущество, поскольку незаконно начислял повышенную амортизацию по основным средствам, полученным в пользование по договорам лизинга, в результате чего была занижена среднегодовая стоимость основных средств.

Договоры лизинга не являются таковыми, поскольку лизингодатель, приобретая имущество с целью последующей его сдачи в аренду лизингополучателю, не оплатил его денежными средствами, а выдал собственные векселя. Оплата же денежными средствами приобретаемого имущества является необходимым условием договоров лизинга согласно ст. 16 Закона N 164-ФЗ.

В другом деле (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.05.1999 N Ф08-746/99-180А) суд посчитал договор лизинга притворной сделкой, поскольку соответствующее имущество (самолет) было поставлено на учет лизингополучателем как собственником, а договор лизинга был заключен следом приобретения самолета лизингодателем.

Выводы

Имеющаяся арбитражная практика свидетельствует о том, что неправомерные претензии налоговиков по разным налогам касаются случая, когда амортизация начисляется на балансе лизингополучателя. Видимо, такой "бухгалтерский феномен" смущает налоговые органы на местах.

Поэтому целесообразно по возможности в договорах лизинга оговаривать, что амортизация начисляется на балансе лизингодателя. Тем самым лизинг(юр.)вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем (ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" от 29 октября 1998 г.). по форме будет аналогичен аренде, строй налогообложения которой не вызывает каких-либо претензий со стороны налоговиков. Такие условия помогут избежать ненужных споров с налоговиками и, помимо того, потенциальных споров по налогу на прибыль.

Если же из коммерческих соображений целесообразно начислять амортизацию на балансе лизингополучателя, то таких договоров также не стоит бояться: арбитражные суды практически вечно поддерживают налогоплательщиков.

При любом варианте заключения договоров лизинга суды встают на сторону налоговиков только в случае доказанной недобросовестности налогоплательщиков.